Πριν αρκετές ημέρες, με αφορμή την κοινοποίηση της απόφασης
ΠΟΛ. 1027/20.1.2014, είχαμε συντάξει ένα σημείωμα με τίτλο
Σχετικά με την παρακράτηση του φόρου 3%, στο οποίο είχαμε εκφράσει τους προβληματισμούς μου σχετικά με το περιεχόμενο της ανωτέρω απόφασης. Πιο συγκεκριμένα, οι ενστάσεις που είχαμε εκφράσει μέσα από την παραπάνω ανάλυσή μας είχαν εστιαστεί στο γεγονός ότι
δεν προκύπτει από τον νόμο η υποχρέωση παρακράτησης φόρου 3% -στις αμοιβές που λαμβάνουν εργολήπτες κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων και ενοικιαστών δημόσιων, δημοτικών, κοινοτικών ή λιμενικών προσόδων-,
όταν οι λήπτες των αμοιβών είναι νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες.
Θα προσπαθήσουμε εκ νέου να παραθέσουμε τα επιχειρήματά μας τα οποία βρίσκουν έρεισμα στις διατάξεις του ν.
4172/2013, έτσι όπως αυτές έχουν ψηφιστεί και ισχύουν μέχρι σήμερα.
Ι. Εισαγωγή
Είναι γνωστό ότι ο νόμος είναι υπεράνω κάθε απόφασης, εγκυκλίου κ.λπ. Βέβαια, ο συγκεκριμένος νόμος στον οποίο αναφερόμαστε είναι αλήθεια ότι είχε αρκετά λάθη και παραλείψεις τα οποία εν μέρει διορθώθηκαν μετά την ψήφιση του ν.
4223/2013, όμως υπάρχουν και άλλα που ενδεχομένως θα διορθωθούν στο
«μίνι
» φορολογικό που θα κατατεθεί στη Βουλή τις επόμενες ημέρες.
Ο νέος Κ.Φ.Ε. αν και εισήγαγε πολλές νέες διατάξεις, εντούτοις περιλαμβάνει και αρκετές από τις διατάξεις του παλαιού ν.
2238/1994 και μάλιστα αυτούσιες. Χαρακτηριστικό της αντιγραφής διατάξεων είναι το γεγονός ότι στο αρχικό κείμενο του νόμου
4172/2013 -όπως δημοσιεύτηκε στο Φ.Ε.Κ.167Α/23.7.2013- υπήρχε η ακόλουθη διάταξη στην περ. α' της παρ. 4 του άρθρου 69
«Προκαταβολή του φόρου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν φυσικά πρόσωπα
».
«[...] 4. Ειδικά, για τους αρχιτέκτονες και τους μηχανικούς ο προκαταβλητέος φόρος υπολογίζεται ως εξής:
α) Σε τέσσερα τοις εκατό (4%) της συμβατικής αμοιβής για εκπόνηση μελετών και σχεδίων που
αναφέρονται στις περιπτώσεις β' και δ' της παραγράφου 5 του άρθρου 49 [...]».
Όπως εύκολα μπορεί να αντιληφθεί κανείς, η ανωτέρω περίπτωση είναι πλήρης αντιγραφή της παρ. 4 του άρθρου 52 του ν.
2238/1994, αφού στον νέο ν.
4172/2013, δεν υπάρχουν περιπτώσεις β' και δ' στο άρθρο 49 -το οποίο είναι και άσχετο με το θέμα της προκαταβολής φόρου. Η διάταξη του ν.
2238/1994είχε ως εξής:
«[...] 4.Ειδικά, για τους αρχιτέκτονες και τους μηχανικούς ο προκαταβλητέος φόρος υπολογίζεται ως εξής:
α) Σε τέσσερα τοις εκατό (4%) της συμβατικής αμοιβής για εκπόνηση μελετών και σχεδίων που αναφέρονται στις περιπτώσεις β' και δ' της παραγράφου 5 του άρθρου 49 [...]».
Το παραπάνω δεν είναι το μοναδικό λάθος όπως ήδη αναφέραμε. Υπάρχουν κι άλλα όπως για παράδειγμα στην παρ. 8 του άρθρου 71. Αν ακολουθήσουμε τις διατάξεις που αναφέρονται στην παράγραφο αυτή, τότε τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες δεν υπόκεινται σε προκαταβολή φόρου 4% ή 10%.
Για τον εντοπισμό και την διόρθωση των λαθών αυτών καθ ύλην αρμόδιοι δεν είμαστε εμείς αλλά οι υπάλληλοι του Υπ. Οικ. που υποχρεούνται να προβούν στις όποιες νομοτεχνικές διορθώσεις.
ΙΙ. Σχετικά με την παρακράτηση φόρου 3%
Καταθέτουμε για μία ακόμα φορά τον προβληματισμό μας σχετικά με την παρακράτηση φόρου 3% που επιβάλλεται στα τεχνικά έργα, όπως ορίζεται στις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της περίπτωσης δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 64.
i. Ποια πρόσωπα υποχρεούνται σε παρακράτηση φόρου
Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 61 του νέο Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2014) ισχύουν τα ακόλουθα:
«[...] 1. Κάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, οι φορείς γενικής κυβέρνησης ή κάθε φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, αλλά δραστηριοποιείται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα, και προβαίνει σε πληρωμές σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο άρθρο 62, καθώς και οι συμβολαιογράφοι για τις συναλλαγές της περίπτωσης στ' του άρθρου 62 υποχρεούται σε παρακράτηση φόρου όπως ορίζεται στο άρθρο 64 [...]».
ii. Όταν ο λήπτης είναι φυσικό πρόσωπο εμπίπτει στην παρακράτηση φόρου
Στο πρώτο εδάφιο της περ. δ’ της παρ. 1 του άρθρου 62, αναφέρονται τα εξής:
«1. Οι ακόλουθες πληρωμές υπόκειται σε παρακράτηση φόρου:
[...] δ) αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες, ανεξαρτήτως εάν έχουν παρασχεθεί στην Ελλάδα, όταν ο λήπτης της αμοιβής είναι φυσικό πρόσωπο [...]».
iii. Όταν ο λήπτης είναι νομικό πρόσωπο δεν εμπίπτει στην παρακράτηση φόρου
Η σχετική παράγραφος 2 του άρθρου 62 αναφέρει:
«[...] 2.
Τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα και λαμβάνουν αμοιβές για τις υπηρεσίες που αναφέρονται στην περίπτωση δ' της παραγράφου 1
δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου, με την επιφύλαξη της παραγράφου 2 του άρθρου 64 [...]».
Η αιτιολογική έκθεση της παραγράφου 2 του άρθρου 62 αναφέρει:
«Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι οι αμοιβές για υπηρεσίες που παρέχουν νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες
δεν υπόκεινται σε παρακράτηση με εξαίρεση την παροχή τους προς τους φορείς γενικής κυβέρνησης σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 64».
iv. Εξαίρεση: Σε ποιες περιπτώσεις γίνεται παρακράτηση φόρου και στα νομικά πρόσωπα
Όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 62 αλλά και από την διάταξη του νόμου, οι αμοιβές για τις υπηρεσίες που παρέχουν τα νομικά πρόσωπα υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου όταν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται προς τους φορείς γενικής κυβέρνησης, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 64.
Τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 64 παρ 1 του νόμου, -που ορίζει τους συντελεστές παρακράτησης και όχι τους υπόχρεους η μη στην παρακράτηση-, ορίζονται τα ακόλουθα:
«[...] 1. Οι συντελεστές παρακράτησης φόρου είναι οι εξής:
α) για μερίσματα δέκα τοις εκατό (10%),
β) για τόκους δεκαπέντε τοις εκατό (15%),
γ) για δικαιώματα (royalties) και λοιπές πληρωμές είκοσι τοις εκατό (20%),
δ) για αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες είκοσι τοις εκατό (20%).
Κατ' εξαίρεση, για τις αμοιβές που εισπράττονται από εργολήπτες κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων και ενοικιαστών δημοσίων, δημοτικών και κοινοτικών ή λιμενικών προσόδων ο συντελεστής είναι τρία τοις εκατό (3%) επί της αξίας του υπό κατασκευή έργου ή του μισθώματος,[...]».
ΙΙΙ. Προσωπική εκτίμηση
i. Κατά την άποψή μας, η εξαίρεση του δεύτερου εδαφίου της περίπτωσης δ' αναφέρεται
αποκλειστικά και μόνο στην διαφορετικότητα του συντελεστή παρακράτησης που εφαρμόζεται και όχι στην ιδιότητα του προσώπου από το οποίο θα παρακρατηθεί ο φόρος.
Η αιτιολογική έκθεση της παραγράφου 1 του άρθρου 64 είναι άλλωστε σαφής ως προς το σκοπό του άρθρου:
«[...] Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 64 ορίζονται οι συντελεστές παρακράτησης φόρου στις περιπτώσεις πληρωμών μερισμάτων, τόκων, δικαιωμάτων, αμοιβών για τεχνικές υπηρεσίες, κ.λπ.[...]».
Κατά την γνώμη μας, αν ο νομοθέτης ήθελε κατ' εξαίρεση να παρακρατείται φόρος για τα τεχνικά έργα είτε ο λήπτης είναι φυσικό είτε νομικό πρόσωπο, η εξαίρεση αυτή θα έπρεπε να είχε προβλεφθεί στο άρθρο 61 -που ορίζει τους υπόχρεους- ή στο άρθρο 62 -που ορίζει το είδος των αμοιβών- και όχι στο άρθρο 64 που ορίζει τους συντελεστές.
ii. Να τονίσουμε ότι, οι προβληματισμοί μας σχετικά με το ποιες υπηρεσίες εμπίπτουν στην έννοια των τεχνικών υπηρεσιών, των αμοιβών διοίκησης κ.λπ. παραμένουν, αφού η διοίκηση δεν έχει κοινοποιήσει ακόμη την ερμηνευτική εγκύκλιο.. Ας θυμηθούμε στο σημείο αυτό τις παρατηρήσεις της επιστημονικής επιτροπής της Βουλής, είχε κάνει τις ακόλουθες παρατηρήσεις σχετικά με το άρθρο 62 του ανωτέρω νόμου:
«[...] Με την προτεινόμενη παράγραφο 1 ορίζεται ότι σε παρακράτηση φόρου υπόκεινται, μεταξύ άλλων, και «οι αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες». Επισημαίνεται ότι οι ανωτέρω έννοιες, οι οποίες προσδιορίζουν το αντικείμενο του φόρου, είναι γενικές και ασαφείς, και πρέπει οπωσδήποτε να προσδιορισθούν νομοθετικώς (άρθρο 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος) [...]».
Σχετικά με το εξεταζόμενο θέμα, το κρίσιμο σημείο είναι αν τα τεχνικά έργα περιλαμβάνονται στις υπηρεσίες που αναφέρονται στην περίπτωση δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 62. Εάν θεωρήσουμε ότι
περιλαμβάνονται, τότε σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 62, δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου όταν ο λήπτης της αμοιβής-πληρωμής είναι νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα. Άλλωστε, όπως ήδη μνημονεύσαμε ανωτέρω το άρθρο 62 είναι αυτό που ορίζει τις πληρωμές που υπόκεινται σε παρακράτηση. Βέβαια, ακόμη κάνουμε εικασίες, αφού το Υπ. Οικ. ακόμη δεν έχει κοινοποιήσει τη σχετική ερμηνευτική εγκύκλιο.
iii. Αν ήθελε ο νομοθέτης να υπάρχει παρακράτηση φόρου 3% για όλους -νομικά πρόσωπα, νομικές οντότητες ή φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα-, τότε έπρεπε να προσθέσει περίπτωση ζ' στην παρ. 1 του άρθρου 62 του ν.
4172/2013 η οποία θα είχε ως εξής:
«[...] ζ) αμοιβές που εισπράττονται από εργολήπτες κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων και ενοικιαστών δημοσίων, δημοτικών και κοινοτικών ή λιμενικών προσόδων [...]».
Με τον τρόπο αυτό θα
«έδενε
» η διάταξη με την ειδική αναφορά που γίνεται στο άρθρο 64 σχετικά με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στις αμοιβές αυτές.
Αν δούμε το θέμα και από δημοσιονομικής απόψεως, τότε πιστεύουμε ότι σίγουρα ο νομοθέτης θα ήθελε να υπάρχει η παρακράτηση και στα νομικά πρόσωπα, αφού τα ποσά του παρακρατούμενου φόρου 3% θα έμπαιναν μηνιαία στο ταμείο του κράτους. Όμως, δεν μπορούμε να στηρίζουμε το δικαϊκό μας σύστημα και την εν γένει λειτουργία του κράτους σε εικασίες! Χρειαζόμαστε σαφείς διατάξεις.
IV. Συμπεράσματα
Από την ερμηνεία των ανωτέρω άρθρων σε συνδυασμό με τις αιτιολογικές εκθέσεις (να σημειώσουμε ότι, είναι από τις σπάνιες περιπτώσεις που είναι τόσο ξεκάθαρες), αλλά και τους εννοιολογικούς προσδιορισμούς των τίτλων των άρθρων προκύπτει ότι:
Αν αυτοί που λαμβάνουν τις αμοιβές που μνημονεύονται στην περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 62 είναι νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, τότε για τις αμοιβές αυτές δεν υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου (20% ή 3%), από τον υπόχρεο σε παρακράτηση, δηλαδή αυτόν που καταβάλλει τις αμοιβές. Μοναδική εξαίρεση φυσικά υπάρχει στις περιπτώσεις που οι υπηρεσίες παρέχονται σε φορείς της γενικής κυβέρνησης (σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 64).
Αν δεν διορθωθεί η ανωτέρω αστοχία του νομοθέτη -και εφόσον η βούλησή του ήταν να υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου 3% για τις αμοιβές αυτές όλοι, φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες-,
τότε, δεν είμαστε υποχρεωμένοι να ακολουθήσουμε την ερμηνευτική προσέγγιση του Υπ. Οικ.
Σε ένα κράτος δικαίου οι πολίτες υποχρεούνται να ακολουθούν τις διατάξεις των νόμων, όχι των εγκυκλίων και σε καμία περίπτωση δεν πρέπει να παραμένουν σε «ομηρεία» μέχρι να ερμηνευτεί η αυθεντική βούληση του νομοθέτη στις αίθουσες των δικαστηρίων.
Τονίζουμε επίσης ότι η Διοίκηση με την απόφαση
ΠΟΛ. 1027/20.1.2014 φαίνεται να παίρνει σαφή θέση επί του θέματος, καθώς θεωρεί την εξαίρεση της περίπτωσης δ' του άρθρου 64 σαν μία ξεχωριστή κατηγορία
και συνεπώς ερμηνεύει μέσω αυτής της απόφασης, ότι η παρακράτηση για τα τεχνικά έργα (3%) θα γίνεται είτε ο λήπτης είναι φυσικό πρόσωπο είτε είναι Νομικό πρόσωπο.
Εάν το υπουργείο οικονομικών θεωρεί ότι πρέπει να γίνεται παρακράτηση στα τεχνικά έργα είτε ο λήπτης είναι φυσικό πρόσωπο είτε νομικό (για λόγους δημοσιονομικού κόστους), θα πρέπει οπωσδήποτε να προβεί σε τροποποίηση του νόμου και όχι να καταφεύγει σε ερμηνευτικά τεχνάσματα που περισσότερο δημιουργούν σύγχυση παρά ερμηνεύουν τον νόμο.
Κλείνοντας, να τονίσουμε εκ νέου ότι μέσα από το σημερινό μας σχόλιο διατυπώνουμε την προσωπική μας άποψη και σημειώνουμε ότι βρίσκεται σε αντίθεση με αυτή που εξέφρασε η φορολογική Διοίκηση μέσα από την απόφαση
ΠΟΛ. 1027/20.1.2014.
Η αντίθεσή μας σε καμία περίπτωση δεν αποτελεί προτροπή σε κανένα συνάδελφο να ακολουθήσει την μία ή την άλλη ερμηνεία.
